来源：专注不良资产    

前言

以习近平新时代中国特色社会主义思想为指导，全面贯彻党的十九大和十九届二中、三中、四中、五中全会精神，坚持稳中求进工作总基调，立足新发展阶段，贯彻新发展理念，构建新发展格局，以推动高质量发展为主题，以深化供给侧结构性改革为主线，坚持市场化、法治化改革方向，完善破产制度配套政策，更好发挥政府在企业破产程序中的作用，推动和保障管理人依法履职，降低破产制度运行成本，加快“僵尸企业”出清。摘自《关于推动和保障管理人在破产程序中依法履职进一步优化营商环境的意见》

从上层政策指导思想，到各层次法院、相关行政职能部门都在往进一步优化营商环境、去“僵尸企业”的道路上夯实自身，积极探索更加合适的方法。税收征管作为破产程序避免不了的一重要话题，在相关出台文件当中也体现政府、司法部门对其重视性。基于破产法与税收征管法存在法律的衔接和冲突，目前并未完全解决两法的争议点，包括一些遗漏之处对于破产程序推进及后续企业的存续经营将埋下隐患。本文将以财产行为税滞纳金纳税争议以点带面，揭开两法的衔接“痛点”。

涉税争议

财产行为税，作为国内众多税种当中其中一个类别，主要对于所有人、实际使用人等持有财产的持续状态所征收的税。具有代表性的是对房产、土地、车辆持有状态所征收的税：房产税、城镇土地使用税、车船税。其税收征收带有国家强制性，即持有上述财产便涉及纳税义务，不属于行政协议，更不属于民事合同范畴，管理人接管破产企业之后除了处置上述资产，无法通过其他破产法相关规定依职权终止该应税行为。而当企业进入破产程序之后，大多存在资不抵债，没有充足的货币资金去缴纳该类税款，就会发生在税法规定的纳税义务时间届满前，无法做到税款缴纳，从而造成滞纳金的产生，该滞纳金并非属于破产受理之前产生，而是受理之后新生税款逾期缴纳产生且原则不属于管理人怠于行使管理职责产生。

该滞纳金如何妥当处理，目前尚未出台相关法律文件明确说明，当企业尤其是拥有众多房产、土地的企业将面临巨额滞纳金（日万分之五计算），也将影响管理人对于债权人债权清偿比例的计算、债权清偿率的降低以及重整执行完毕之后企业面临税务机关“算旧账”的困境。以下以房产、土地财产行为税为例说明。

困境现状

（一）指导意见实操落地有障碍

目前针对该类税种，国家出台有关法律规定散落在不同文件当中，如：黔高法［2021]74号关于印发《关于企业破产程序涉税问题处理的实施意见》的通知（以下简称“意见”）：“十二纳税申报 破产清算期间，企业名下不动产涉及房产税、城镇土地使用税由管理人以企业名义申报纳税......由破产财产随时清偿”。

该文件从实操层面给予指导意见，管理人依据破产财产变现情况掌握纳税申报节点，从而杜绝滞纳金的产生。但该文件法律效力弱并非法律、司法解释、规章，应属于规范性文件，从严格意义上研判存在与上位法税收征管相关规定歧义之处。参考：《中华人民共和国房产税暂行条例》：“第七条　房产税按年征收、分期缴纳。纳税期限由省、自治区、直辖市人民政府规定。”，《贵州省房产税施行细则》：“第十条房产税按年征收，分期缴纳。每半年征收一次，每年的四月、十月为房产税的缴纳期限。”之规定，意见强调由破产财产随时清偿该类税，但该指导意见在实操层面并未可实现真正的“随时”，若企业进入破产程序后错开税收征管所规定月份又未在纳税期限之前终结破产程序完成税务注销的或未申请、申请未得到批准延期、减免情况下逾期缴纳申报的，都将面临与税法规定纳税期限不一致而导致滞纳金的产生。

（二）申请减免无明确列明破产适用

《贵州省城镇土地使用税困难减免管理办法》：“第五条 纳税人发生年度亏损，符合下列情形之一的，可申请减免城镇土地使用税”之规定采取正列举方式说明可申请情况，未包括破产情形可适用，基于税务机关一般是按照税法相关规定做平义解释，基层税务机关不太可能做扩大解释，予以认可适用减免。

涉及房产税，《贵州省房产税施行细则》：“第九条 按照《条例》规定，纳税人确有困难，需要给予减、免税照顾的，由纳税人提出申请，报房产所在地市、县、特区(区)税务局批准。”之规定，虽无明确说明，但依据房产、土地两税的相似、相关性，税务机关很可能采用土地使用税类似判定方式，将导致从税法规定层面缺失破产适用减免的可能性，从而引起滞纳金的产生。

（三）新生税款滞纳金对税务机关造成不利影响

对于破产程序受理前形成的滞纳金，目前从上至下有比较明确的观点，但对于破产受理之后新生税款的滞纳金若处理不当会对税务机关造成一定不利影响。依据《欠缴税金核算管理暂行办法》，《税收会计制度》相关规定，税务注销前尚未结清滞纳金可以通过税务机关内部流程做损失税金核销，该方式结合目前税务系统所支持的破产税务注销流程可便捷操作，但会将压力转移至税务机关。因损失税金核销对于税务机关存在考核压力，在当地存在过多破产所带来新生税款滞纳金情况下，势必加大税务机关考核压力，不利于以后管理人与之沟通协调。

（四）管理人的困境

管理人依据法律规定勤勉尽责，公平、公正、合理去管理、变价、分配破产财产，保证债权人合法权益，但在国家强制性税收征收面前，处于进退两难局面。一方面如果按照国家要求缴纳滞纳金，势必降低普通债权人清偿比例，不利于更多债权人的利益保护，形成国家利益大于民众利益，体现不出“国不与民争”的思想原则；另一方面若是不缴纳，不管企业最终是注销还是继续经营都将给税务机关、企业带来隐患。

（五）破产程序终结之后企业的困境

企业在进入破产程序之后，基于公平保证债权人的利益，法律规定不得随意对破产财产启动保全等强制措施，其中也包括税务机关不得采取相关强制措施。在破产清算程序当中（包括重整式清算），即便因房产、土地有关财产行为税产生新生税款逾期缴纳带来的滞纳金，在企业注销时，也可考虑“死欠核销”等方式变通处理。

但当面临真实破产重整、和解程序，企业在重整计划执行完毕之后需要存续继续经营时，由于已不再破产程序当中，不排除基层税务机关重启强制措施，要求企业继续缴纳破产程序当中所产生滞纳金。若税务机关采取该方式将与破产重整、和解用意及国家破产有关法律精神有所冲突，存在国家利益与人民利益冲突的局面，也会给重整、和解“起死回生”过来的企业带来涉税风险弊端，影响后续企业经营及企业税收信用修复，后期企业将一直背负历史遗留包袱负重前行，甚至让企业面临二次破产的局面。

展望

上述纳税争议目前主要由税务机关决定具体走向。站在税务机关层面对于税收征收事宜，抱着国家税款不流失的态度，实质重于形式考虑，则应收则收；而在相关税收减免问题上，因涉及税款的减免，出于税款征收考核等原因，原则将采取更加审慎的态度，当法律有规定，将严格审查基础数据及真实情况，法律无明确规定时，要求税务机关具有创新精神将引来税务工作人员面临渎职的考虑。

目前短期可供参考方案如：修改、完善相关法律规定。根据经济发展的预期展望，有计划、有步骤采用列举+兜底方式完善财产行为税减免范围，如参照《关于城镇土地使用税困难减免有关事项的公告》沪财发〔2022〕2号“二、减免条件纳税人符合下列情形之一，可以申请城镇土地使用税困难减免：（一）资产不足清偿全部或者到期债务且已依法进入破产程序，其土地闲置不用的”。

从中长期看，仍需要从根本解决问题，建议加快破产程序相关涉税问题的立法程序，建立“课税特区”，打通上有法规可依据，下有对接部门可执行，从体系上解决破产涉税事宜衔接、争议“痛点”。

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